La Cessazione dell’azienda
Quando viene a cessare un’azienda nel cui bilancio è iscritto una posta di avviamento, viene a mancare qualunque supporto economico e giuridico al mantenimento dell’iscrizione relativo all’avviamento in bilancio. La vicenda è stata esaminata dall’Agenzia delle Entrate in una risposta ad un’istanza di interpello (n. 429 del 23/06/2021) in cui l’amministrazione finanziaria è arrivata alla conclusione che la cessazione di un’ azienda (o di un suo ramo) è equiparabile ad una operazione realizzativa che decreta la fine dell’attività svolta dall’azienda. Pertanto tale dismissione, nel caso in cui i beni conservino ancora un residuo valore fiscale (in quanto non ancora interamente ammortizzati), implica la rilevazione di una sopravvenienza passiva per la parte di costo non ancora ammortizzato, rilevante sul piano fiscale ai sensi dell’articolo 101, comma 4, del Tuir; l’avviamento pertanto non può che seguire le sorti dell’azienda e pertanto se lo svolgimento dell’attività aziendale viene meno, viene meno anche l’avviamento stesso. La conseguenza è che deve essere eliminato contabilmente, dando luogo alla sopravvenienza passiva deducibile.

La Cessione di azienda
In questa ipotesi è ormai orientamento consolidato che l’azienda viene valutata come un complesso unitario di beni e che quindi il costo fiscale dell’azienda ceduta è dato nella somma dei costi fiscali riconosciuti di tutti i beni che la compongono, compreso l’avviamento per l’importo che residua dal processo di ammortamento. L’avviamento pertanto è un componente immateriale che segue in stretta connessione l’azienda che viene ceduta. Caso mai, ampliando l’analisi, i problemi nascono quando la valorizzazione dell’avviamento non avviene in modo analitico nell’ambito della cessione: è il caso, tipico, in cui viene fissato un prezzo unico per l’acquisto dell’intera azienda. In questa ipotesi si pone un problema di identificazione del valore, che spesso viene risolto facendo ricorso a specifiche perizie, in modo da determinare un importo nel modo più oggettivo possibile, soprattutto ai fini dell’imposte indirette che coinvolgono l’operazione di cessione d’azienda.

Conferimento di azienda
L’operazione di conferimento consiste nella destinazione di un complesso di beni organizzati sotto forma di impresa in una società a fronte della quale il soggetto conferente riceve una partecipazione in quest’ultima. È a proposito di questa operazione che emergono perplessità sulle interpretazioni che in passato sono state fornite dall’amministrazione finanziaria in merito alle sorti che riguardano l’avviamento iscritto in bilancio dell’azienda oggetto di conferimento. La posizione ufficiale delle Entrate è stata espressa nella circolare n. 8/E del 4 marzo 2010; in modo abbastanza sorprendente, l’avviamento è stato considerato come un elemento scindibile dal complesso di beni aziendali che non può essere oggetto di conferimento. L’Agenzia, sulla base del testo dell’art. 176 TUIR, che prevede letteralmente che “il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda”, fonda le proprie conclusioni su queste argomentazioni: “A tal proposito, si ritiene che il concetto di azienda conferita debba ricondursi al complesso delle attività e delle passività che il soggetto conferente trasferisce al soggetto conferitario per effetto e a causa dell’operazione straordinaria in esame. In tale contesto, considerato che il valore dell’“asset” avviamento non è oggetto di trasferimento (ma viene stornato dalla contabilità del soggetto conferente in conseguenza della perdita di valore scaturente dalla “dismissione” del compendio aziendale di riferimento), si ritiene che tale posta contabile debba essere esclusa dal concetto di azienda conferita, così come definita dal citato art. 176, comma 1, del TUIR.” 
Pertanto, in ipotesi di conferimento di azienda nel cui bilancio sia iscritto una voce di avviamento, dal punto di vista fiscale la situazione che si viene a creare è rappresentata dal fatto che il soggetto conferente continua a dedurre, ai sensi dell’articolo 103 del TUIR (vale a dire, “per diciottesimi”), il valore fiscale dell’avviamento di un’azienda che non detiene più. 

Nel caso poi in cui l’imprenditore individuale per effetto del conferimento perda il requisito di imprenditore, l’Agenzia delle entrate ritiene applicabile in tale fattispecie le stesse conclusioni previste in ipotesi di cessazione dell’attività di impresa: ossia la deduzione del valore fiscale residuo dell’avviamento preesistente per intero, ai sensi dell’articolo 101, comma 5, del TUIR, nell’ultimo periodo d’imposta del conferente. Nel caso infine in cui l’imprenditore a seguito del conferimento perda la qualifica di imprenditore ma non abbia sufficienti redditi di impresa per compensare la sopravvenienza passiva derivante dallo storno del valore fiscale residuo dell’avviamento preesistente tale componente negativo secondo l’Agenzia è utilizzabile, ai sensi dell’articolo 8 comma 3 del TUIR, da parte dell’ex imprenditore individuale (nel quadro RH dei successivi periodi d’imposta) in compensazione con altri redditi della stessa natura.

In ogni caso, è di tutta evidenza che le tesi sostenute dall’Agenzia non sono coerenti dal punto di vista logico sistematico; infatti, con riferimento all’avviamento iscritto: 

1-) se un’impresa cede o termina una attività precedentemente acquisita, non procede con la procedura di ammortamento, ma rileva una plusvalenza da cessione al netto dell’ammortamento precedentemente iscritto oppure una sopravvenienza passiva integralmente deducibile da dismissione; 

2-) se l’imprenditore individuale conferisce l’unica azienda precedentemente acquisita, realizza una sopravvenienza passiva integralmente deducibile; 

3-) se qualsiasi altro soggetto (non persona fisica ma società ad esempio) conferisce una azienda o un ramo di azienda precedentemente acquisito, mantiene extracontabilmente un avviamento fiscale del quale deve proseguire il processo di ammortamento (del tutto slegato alle vicende dell’azienda conferita, che potrebbe anche cessare ben prima che l’ammortamento si concluda). 

Risulta evidente che, per rendere coerenti le tre situazioni, si dovrebbe consentire anche nel caso 3) la deduzione integrale del costo residuo dell’avviamento iscritto nel periodo d’imposta del conferimento. Si auspica al riguardo un ripensamento da parte dell’agenzia delle entrate per quanto riguarda l’ipotesi della scissione dell’elemento dell’avviamento rispetto al concetto di azienda conferita e pertanto che lo stesso debba ricondursi al complesso delle attività e delle passività che il soggetto conferente trasferisce al soggetto conferitario per effetto e a causa dell’operazione straordinaria in esame. Quantomeno si auspica un ripensamento per quelle situazioni che sono sostanzialmente uguali ossia la possibilità di dedurre fiscalmente per intero nell’esercizio del conferimento l’avviamento residuo non ammortizzato nell’ipotesi in cui venisse conferita una azienda da parte di un soggetto non persona fisica, esattamente come avviene nell’ipotesi di conferimento dell’unica azienda dell’imprenditore individuale.

La Cessazione dell’azienda
Quando viene a cessare un’azienda nel cui bilancio è iscritto una posta di avviamento, viene a mancare qualunque supporto economico e giuridico al mantenimento dell’iscrizione relativo all’avviamento in bilancio. La vicenda è stata esaminata dall’Agenzia delle Entrate in una risposta ad un’istanza di interpello (n. 429 del 23/06/2021) in cui l’amministrazione finanziaria è arrivata alla conclusione che la cessazione di un’ azienda (o di un suo ramo) è equiparabile ad una operazione realizzativa che decreta la fine dell’attività svolta dall’azienda. Pertanto tale dismissione, nel caso in cui i beni conservino ancora un residuo valore fiscale (in quanto non ancora interamente ammortizzati), implica la rilevazione di una sopravvenienza passiva per la parte di costo non ancora ammortizzato, rilevante sul piano fiscale ai sensi dell’articolo 101, comma 4, del Tuir; l’avviamento pertanto non può che seguire le sorti dell’azienda e pertanto se lo svolgimento dell’attività aziendale viene meno, viene meno anche l’avviamento stesso. La conseguenza è che deve essere eliminato contabilmente, dando luogo alla sopravvenienza passiva deducibile.

La Cessione di azienda
In questa ipotesi è ormai orientamento consolidato che l’azienda viene valutata come un complesso unitario di beni e che quindi il costo fiscale dell’azienda ceduta è dato nella somma dei costi fiscali riconosciuti di tutti i beni che la compongono, compreso l’avviamento per l’importo che residua dal processo di ammortamento. L’avviamento pertanto è un componente immateriale che segue in stretta connessione l’azienda che viene ceduta. Caso mai, ampliando l’analisi, i problemi nascono quando la valorizzazione dell’avviamento non avviene in modo analitico nell’ambito della cessione: è il caso, tipico, in cui viene fissato un prezzo unico per l’acquisto dell’intera azienda. In questa ipotesi si pone un problema di identificazione del valore, che spesso viene risolto facendo ricorso a specifiche perizie, in modo da determinare un importo nel modo più oggettivo possibile, soprattutto ai fini dell’imposte indirette che coinvolgono l’operazione di cessione d’azienda.

Conferimento di azienda
L’operazione di conferimento consiste nella destinazione di un complesso di beni organizzati sotto forma di impresa in una società a fronte della quale il soggetto conferente riceve una partecipazione in quest’ultima. È a proposito di questa operazione che emergono perplessità sulle interpretazioni che in passato sono state fornite dall’amministrazione finanziaria in merito alle sorti che riguardano l’avviamento iscritto in bilancio dell’azienda oggetto di conferimento. La posizione ufficiale delle Entrate è stata espressa nella circolare n. 8/E del 4 marzo 2010; in modo abbastanza sorprendente, l’avviamento è stato considerato come un elemento scindibile dal complesso di beni aziendali che non può essere oggetto di conferimento. L’Agenzia, sulla base del testo dell’art. 176 TUIR, che prevede letteralmente che “il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda”, fonda le proprie conclusioni su queste argomentazioni: “A tal proposito, si ritiene che il concetto di azienda conferita debba ricondursi al complesso delle attività e delle passività che il soggetto conferente trasferisce al soggetto conferitario per effetto e a causa dell’operazione straordinaria in esame. In tale contesto, considerato che il valore dell’“asset” avviamento non è oggetto di trasferimento (ma viene stornato dalla contabilità del soggetto conferente in conseguenza della perdita di valore scaturente dalla “dismissione” del compendio aziendale di riferimento), si ritiene che tale posta contabile debba essere esclusa dal concetto di azienda conferita, così come definita dal citato art. 176, comma 1, del TUIR.” 
Pertanto, in ipotesi di conferimento di azienda nel cui bilancio sia iscritto una voce di avviamento, dal punto di vista fiscale la situazione che si viene a creare è rappresentata dal fatto che il soggetto conferente continua a dedurre, ai sensi dell’articolo 103 del TUIR (vale a dire, “per diciottesimi”), il valore fiscale dell’avviamento di un’azienda che non detiene più. 

Nel caso poi in cui l’imprenditore individuale per effetto del conferimento perda il requisito di imprenditore, l’Agenzia delle entrate ritiene applicabile in tale fattispecie le stesse conclusioni previste in ipotesi di cessazione dell’attività di impresa: ossia la deduzione del valore fiscale residuo dell’avviamento preesistente per intero, ai sensi dell’articolo 101, comma 5, del TUIR, nell’ultimo periodo d’imposta del conferente. Nel caso infine in cui l’imprenditore a seguito del conferimento perda la qualifica di imprenditore ma non abbia sufficienti redditi di impresa per compensare la sopravvenienza passiva derivante dallo storno del valore fiscale residuo dell’avviamento preesistente tale componente negativo secondo l’Agenzia è utilizzabile, ai sensi dell’articolo 8 comma 3 del TUIR, da parte dell’ex imprenditore individuale (nel quadro RH dei successivi periodi d’imposta) in compensazione con altri redditi della stessa natura.

In ogni caso, è di tutta evidenza che le tesi sostenute dall’Agenzia non sono coerenti dal punto di vista logico sistematico; infatti, con riferimento all’avviamento iscritto: 

1-) se un’impresa cede o termina una attività precedentemente acquisita, non procede con la procedura di ammortamento, ma rileva una plusvalenza da cessione al netto dell’ammortamento precedentemente iscritto oppure una sopravvenienza passiva integralmente deducibile da dismissione; 

2-) se l’imprenditore individuale conferisce l’unica azienda precedentemente acquisita, realizza una sopravvenienza passiva integralmente deducibile; 

3-) se qualsiasi altro soggetto (non persona fisica ma società ad esempio) conferisce una azienda o un ramo di azienda precedentemente acquisito, mantiene extracontabilmente un avviamento fiscale del quale deve proseguire il processo di ammortamento (del tutto slegato alle vicende dell’azienda conferita, che potrebbe anche cessare ben prima che l’ammortamento si concluda). 

Risulta evidente che, per rendere coerenti le tre situazioni, si dovrebbe consentire anche nel caso 3) la deduzione integrale del costo residuo dell’avviamento iscritto nel periodo d’imposta del conferimento. Si auspica al riguardo un ripensamento da parte dell’agenzia delle entrate per quanto riguarda l’ipotesi della scissione dell’elemento dell’avviamento rispetto al concetto di azienda conferita e pertanto che lo stesso debba ricondursi al complesso delle attività e delle passività che il soggetto conferente trasferisce al soggetto conferitario per effetto e a causa dell’operazione straordinaria in esame. Quantomeno si auspica un ripensamento per quelle situazioni che sono sostanzialmente uguali ossia la possibilità di dedurre fiscalmente per intero nell’esercizio del conferimento l’avviamento residuo non ammortizzato nell’ipotesi in cui venisse conferita una azienda da parte di un soggetto non persona fisica, esattamente come avviene nell’ipotesi di conferimento dell’unica azienda dell’imprenditore individuale.