La trasformazione e la sorte delle posizioni fiscali

La trasformazione inquadramento civilistico e fiscale

La trasformazione è quell’operazione straordinaria riorganizzativa finalizzata al mutamento della forma o veste giuridica. L’operazione straordinaria è regolata dalle disposizioni del Codice Civile (artt. 2498 C.C., Libro V, Sezione II, Capo X) e presuppone la conservazione degli obblighi e diritti da parte dell’ente trasformando. L’operazione avviene secondo il principio della neutralità fiscale, salvo il caso di trasformazione da ente/società commerciale in ente non commerciale e viceversa, come avviene ad esempio nella trasformazione da società di capitali/di persone in società semplici.

La trasformazione e la sorte delle posizioni fiscali: il riporto delle perdite fiscali

Nel caso di trasformazione omogenea progressiva (da società di persone in società di capitali) le perdite fiscali non transitano dal soggetto trasformante al soggetto trasformato in quanto vengono attribuite per trasparenza in capo ai soci. Le perdite vengono esposte nel quadro RH del Modello redditi (in caso di socio persona fisica) ovvero nel quadro RF/RG del Modello redditi (in caso di socio società di capitali o di persone) e vengono riportate nei successivi periodi di imposta, nei limiti dell’80% dei relativi redditi conseguiti dal socio ovvero per l’intero importo che trova capienza in essi, ai sensi dell’art 84 Tuir per i soggetti Ires ovvero art. 8 Tuir per i soggetti Irpef; la disciplina sul riporto delle perdite per i soggetti Irpef è stata uniformata ai soggetti Ires, a seguito della modifica apportata dalla L. 145/2018.

Nel caso di trasformazione omogenea regressiva (da società di capitali in società di persone) la questione del riporto delle perdite non è stata chiarita da legislatore tributario. In argomento si è espressa favorevolmente l’Agenzia Entrate (ris. n. 60/E/2005) ammettendone il riporto in capo al soggetto giuridico risultante dalla trasformazione (i.e. società di persone); si veda anche le istruzioni al modello redditi Sp.

La trasformazione e la sorte delle posizioni fiscali: il riporto degli interessi passivi indeducibili

In tema di riporto degli interessi passivi, in caso di trasformazione societaria, il legislatore non si espresso esplicitamente. Purtuttavia la disposizione che limita il riporto degli interessi passivi (art. 96 Tuir) si applica limitatamente alle società di capitali. Per le società di persone la disposizione di riferimento è l’art. 61 del Tuir ai sensi della quale gli interessi passivi sono deducibili nei limiti del rapporto corrispondente tra l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito di impresa e quelli che non vi concorrono in quanto esclusi e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi, non contemplando una deduzione differita negli anni. Questo aspetto è stato affrontato dalla circolare dell’agenzia entrate (n. 29/e/2011) ed è stato fatto proprio anche dalla giurisprudenza di merito. In caso di trasformazione omogenea regressiva, gli interessi passivi indeducibili e riportabili dal soggetto Ires, saranno persi dal soggetto Irpef trasformato.

La trasformazione e la sorte delle posizioni fiscali: il riporto delle eccedenze Ace

Per quanto riguarda il riporto delle eccedenze Ace, la fattispecie non è mai stata chiarita da disposizioni normative specifiche ovvero da interventi da parte dell’Agenzia delle Entrate.

La trasformazione pone la questione di come determinare la base ACE (ovvero gli incrementi patrimoniali rilavanti ai fini ACE) nei periodi di imposta successivi alla trasformazione e la riportabilità delle eventuali eccedenze maturate nei periodi precedenti. Secondo le indicazioni fornite dall’Amministrazione finanziaria in relazione alla DIT (da ritenersi tuttora valide ai fini ACE), la trasformata determina la base ACE prendendo in considerazione gli incrementi patrimoniali rispetto al patrimonio netto a chiusura dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2010, applicando le regole previste dalla normativa ACE per il nuovo tipo di società (di capitali o di persone) anche per le variazioni formate prima della trasformazione (sul punto si veda anche circolare Assonime 7 giugno 2012, n.17).

Con riferimento alle eccedenze possono trovare applicazione i medesimi principi interpretativi enunciati dall’Agenzia delle Entrate in relazione alle perdite fiscali (Cfr. ris. n. 60/E del 2005) considerato l’analoga modalità di utilizzo delle posizioni fiscali tra società di persone e capitali. Di conseguenza:

  • in caso di trasformazione progressiva, le eccedenze ACE maturate ante trasformazione non possono essere trasferite alla società trasformata, ma sono imputate per trasparenza ai soci;
  • in caso di trasformazione regressiva, le eccedenze ACE sono trasferite alla società di persone risultante dalla trasformazione ma non possono essere attribuite per trasparenza ai soci, potendo solo essere scomputate anno per anno in prededuzione dal reddito imponibile della società nei limiti di capienza dello stesso.

Tuttavia, però, questo ultimo passaggio non è stato “condiviso” dalle istruzioni del modello Redditi SP dell’Agenzia delle Entrate, le quali non fanno menzione (né indica appositi quadri di compilazione) delle eventuali eccedenze Ace riportate dall’ente trasformato; a differenza delle perdite fiscali pregresse.


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