Patto di famiglia alla luce della risoluzione delle Entrate

L’attribuzione che il legittimario assegnatario effettua a favore del non assegnatario, nel patto di famiglia alla luce della risoluzione delle Entrate, la n. 12/E/2025, https://www.agenziaentrate.gov.it/portale/documents/20143/8410896/Risoluzione+n.+12+patto+di+famiglia+del+14+febbraio+2025.pdf/983a6cfb-6908-a723-b298-12a4ea479e87, è considerata, ai fini fiscali, una donazione effettuata dal donante al donatario non assegnatario dell’azienda e/o delle quote.

Viene così definitivamente accantonato l’orientamento di prassi diffuso a seguito dell’applicazione della circolare di prassi, la n. 3/E/2008, e poi ribadito dalla circolare n. 18/E/2013, con cui l’agenzia delle entrate inquadrava la fattispecie come donazione tra assegnatario dell’azienda e/o delle quote e legittimario non assegnatario, con conseguente applicazione delle rispettive aliquote e franchigie in relazione al rapporto di parentela ricorrente tra questi due soggetti.

Patto di famiglia alla luce della risoluzione delle Entrate: la definizione di patto di famiglia

L’art. 768-bis del codice civile identifica patto di famiglia “il contratto con cui, compatibilmente con le disposizioni in materia di impresa famigliare e nel rispetto delle differenti tipologie societarie, l’imprenditore trasferisce, in tutto o in parte, l’azienda, e il titolare di partecipazioni societarie trasferisce, in tutto o in parte, le proprie quote, ad uno o più discendenti. L’art. 768-quater del codice civile identifica i soggetti che devono partecipare al contratto come coloro che sarebbero legittimari ove in quel momento si aprisse la successione del patrimonio dell’imprenditore https://www.nicolaforner.it/strumenti-di-protezione-e-pianificazione-patrimoniale/il-patto-di-famiglia/ .

Gli assegnatari dell’azienda o delle partecipazioni societarie devono liquidare gli altri partecipanti al contratto, ove questi non vi rinunzino in tutto o in parte, con il pagamento di una somma corrispondente al valore delle quote previste dagli articoli 536 e seguenti del Codice civile; la liquidazione può avvenire, in tutto o in parte, anche in natura.

Patto di famiglia alla luce della risoluzione delle Entrate: i vantaggi del patto di famiglia

L’importanza dell’istituto è cruciale in quanto il patto di famiglia rappresenta l’unica deroga che il legislatore ammette in materia di divieto di patti successori (ex. art. 458 C.C.). Nessuno, per legge, può disporre in vita della propria successione ovvero dei diritti che ne possono scaturire.

Occorre infine precisare come il patto di famiglia non è soggetto ad azione di riduzione e/o collazione, a differenza della donazione dell’azienda e/o delle quote sociali, ovvero di qualsiasi altro bene.

Patto di famiglia alla luce della risoluzione delle Entrate: il regime fiscale e l’evoluzione della disciplina della compensazione

Il patto di famiglia è assoggettato per legge a imposta sulle donazioni per quanto concerne sia il trasferimento dell’azienda o della partecipazione dal disponente al discendente sia per quanto riguarda la corresponsione della somma compensativa della quota di legittima dall’assegnatario dell’azienda o della partecipazione ai legittimari non assegnatari. Fatta salva l’esenzione da imposta di donazione e/o successione prevista dall’art. 3, co. 4-ter, di cui si dirà di seguito, la circolare n. 3/E/2008, aveva chiarito che l’agevolazione in parola “si applicava esclusivamente con riferimento al trasferimento effettuato tramite il patto di famiglia, e non riguardava anche l’attribuzione di somme di denaro o di beni eventualmente posta in essere dall’assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni sociali in favore degli altri partecipanti al contratto”.

Tale posizione è stata ripresa dalla circolare n. 18/E/2013, nonché dalla giurisprudenza di legittimità nell’ ordinanza n. 32823/2018. Sul punto la Corte di Cassazione  ha ribadito il principio secondo cui “(…)la corresponsione di somma compensativa della quota di legittima dall’assegnatario dell’azienda o della partecipazione ai legittimari non assegnatari (…) è assoggettata ad imposta in base all’aliquota ed alla franchigia ricorrente non già al rapporto tra disponente ed assegnatario, e nemmeno tra quello tra disponente e legittimario, bensì a quello tra assegnatario e legittimario non assegnatario (…)”.

La posizione espressa nell’ordinanza è stata sovvertita dalla sentenza n. 29506/2020 con cui il giudice di legittimità ha rivisitato il proprio precedente orientamento andando a definire il rapporto che si instaura tra legittimario assegnatario e non assegnatario “di fonte legale” e che pertanto la liquidazione del conguaglio, anche se operata dall’assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni sociali, deve essere considerata, ai fini fiscali, come liberalità dell’imprenditore-donante nei confronti dei legittimari non assegnatari (ex. art. 58, co. 1 TUS).

In sostanza, aderendo al più recente orientamento espresso dalla sentenza di Cassazione, il patto di famiglia contiene ex se più atti di liberalità dell’imprenditore, una a favore del beneficiario dell’azienda (o delle quote) e le altre a favore degli altri legittimari non assegnatari, a prescindere dal soggetto che effettua materialmente il conguaglio in favore di questi ultimi. Su questo filone giurisprudenziale si è ancorata la recente prassi dell’agenzia, che con la risoluzione n. 12/E/2025 ha invitato tutti gli uffici periferici ad abbandonare eventuali giudizi pendenti, dichiarando definitivamente chiusa la partita in materia.

Patto di famiglia alla luce della risoluzione delle Entrate: l’esenzione prevista dalla disposizione di cui all’art. 3, co-4 ter D.Lgs 346/90

Anche alla disciplina del patto di famiglia si applica la disciplina speciale prevista dall’art. 3, co. 4-ter , D.Lgs 346/90 che introduce un regime di esenzione da imposta di successione e/o donazione per i (…) trasferimenti, (…)a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni (…) a condizione cheil beneficiario acquisisca il controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile (in caso di Società di capitali) o integri un controllo già esistente. Requisito non richiesto per le società di persone, in quanto non dotate di organo assembleare. Inoltre, prosegue la norma, il possesso dell’azienda deve protrarsi per un periodo non inferiore al quinquennio dalla data del trasferimento.

In materia l’agenzia ha confermato nella risoluzione 12/E/2025, l’orientamento della Suprema Corte n. 29506/2020 poi ribadito nelle ordinanze n. 19561/2022 e n. 19624/2024, con cui viene stabilito che l’esenzione prevista dal D.lgs. n. 346 del 1990, art. 3, comma 4 ter, si applica al patto di famiglia solo con riguardo al trasferimento dell’azienda e delle partecipazioni societarie in favore del discendente beneficiario, non anche alle liquidazioni operate da quest’ultimo in favore degli altri legittimari.

Considerazioni conclusive

Questa disparità di trattamento, in termini di possibilità di beneficiare della franchigia fiscale prevista per legge in ipotesi di donazione e/o successione, tra soggetto assegnatario dell’azienda (e/o quote) rispetto al non assegnatario e beneficiario del “conguaglio”, deve essere adeguatamente soppesata in sede di stipula del patto di famiglia dagli attori coinvolti in atto.

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