Riorganizzazione societaria e riporto posizioni fiscali soggettive, scissione proporzionale, fusione per incorporazione

La prima parte dell’interpello n. 503/2022 affronta l’annosa questione della disapplicazione (ex. art. 11, co. 2, legge 27/07/2000, n. 212, ex. art. 172, comma 7 Tuir (fusione) e 173, comma 10 Tuir (scissione) del riporto delle posizioni fiscali soggettive (eccedenze ace e perdite fiscali) nell’ambito di un’operazione di scissione parziale proporzionale e, successivamente, di una operazione di fusione per incorporazione.

Nel precedente contributo https://www.nicolaforner.it/operazioni-straordinarie/istanza-di-interpello/, oggetto del medesimo interpello, ho trattato la questione antiabuso di un’operazione di fusione, preceduta in anni precedenti, da un conferimento di ramo d’azienda e successiva cessione quote.

Riorganizzazione societaria e riporto posizioni fiscali soggettive, scissione parziale proporzionale, fusione per incorporazione: il caso

L’operazione, oggetto di istanza di interpello disapplicativo, ex. art. 11, co. 2 legge 27/07/2000, è strutturata nei seguenti passaggi:

  • scissione parziale proporzionale di Alfa1 con annessa assegnazione ad Alfa, in qualità di beneficiaria, della partecipazione totalitaria detenuta in Alfa5;
  • fusione per incorporazione di Alfa5 in Alfa (fusione Alfa5);
  • fusione per incorporazione di Alfa2 in Alfa (fusione Alfa2);
  • fusione per incorporazione di Alfa3 in Alfa (fusione Alfa3);

Alfa, partecipante al consolidato fiscale di gruppo, è titolare di alcune posizioni fiscali soggettive maturate nel corso degli anni (eccedenze Ace).

Alfa supera ampiamente il test di vitalità nell’esercizio precedente e nell’esercizio in corso alla scissione, mentre non supera il test del patrimonio netto previsto come limite al riporto massimo delle proprie posizioni fiscali (i.e. eccedenze Ace, anche in riferimento al periodo di retrodatazione delle operazioni straordinarie).

Alfa2, partecipante al consolidato fiscale di gruppo, è titolare di altre posizioni fiscali soggettive ossia di perdite fiscali maturate nel periodo ante partecipazione al consolidato fiscale ed eccedente Ace maturate nel corso della partecipazione allo stesso.

Alfa2, con riferimento al test di vitalità, non dispone di personale dipendente e quindi non sostiene alcun costo nei periodi oggetto di applicazione del test. Per quanto riguarda il vincolo del patrimonio netto contabile, anch’essa trova limite al riporto delle posizioni fiscali soggettive (i.e. perdite pregresse anche in relazione al periodo di retrodatazione della fusione).

Risposta agenzia entrate

L’agenzia nel rispondere al quesito, innanzitutto precisa che in requisiti minimi di vitalità economica e di patrimonialità mirano a contrastare il fenomeno elusivo del commercio delle c.d. bare fiscali. Il requisito di vitalità economica e di patrimonialità devono sussistere non solo nel periodo precedente alla delibera ma fino al momento in cui la fusione viene attuata. Questa limitazione consente di evitare che la società portatrice di posizioni fiscali soggettive possa essere depotenziata nell’arco temporale che va dalla chiusura dell’esercizio precedente alla delibera, fino alla data di efficacia giuridica dell’operazione straordinaria.

Premesso ciò, in riferimento ad Alfa:

  • il requisito del patrimonio netto, previsto dall’art. 172 co. 7 Tuir, rappresenta un indice approssimativo di vitalità, utilizzato dall’agenzia delle entrate per misurare la capacità dell’azienda (o del ramo) di produrre in via autonoma (ossia prima dell’aggregazione) utili futuri imponibili tali da compensare perdite fiscali oggetto di riporto.
  • la sterilizzazione dei versamenti al capitale/conferimenti effettuati nei 24 mesi a cui si riferisce la situazione, ex. art. 172 co 7 Tuir, non deve essere vista con rigore, ma deve essere valutata in relazione anche agli obblighi di ricapitalizzazione imposti dal legislatore civilistico e previsti dall’art. 2482-bis (per le srl) e artt. 2446 e 2447 cc (per le spa e sapa).

In riferimento ad Alfa2:

  • il requisito dell’assenza di personale non è indicativo da solo, a denotare la mancanza di operatività aziendale. Tale requisito deve essere contestualizzato rispetto al business svolto dalla società e l’assenza dei predetti costi non è, dunque, indice di depotenziamento della società.
  • Rispetto al requisito del mancato rispetto del limite patrimoniale l’agenzia ribadisce quanto affermato per Alfa


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