Scissione mediante scorporo i chiarimenti offerti dal documento di ricerca della Fondazione Nazionale dei Commercialisti

La scissione mediante scorporo è un’operazione introdotta nel nostro ordinamento giuridico (i.e. all’art. 2506.1 cc) dal D.Lgs 02/03/2023, n. 19, in attuazione della Direttiva Europea, UE n. 2019/2021. Lo scopo della disposizione è quella di armonizzare il diritto interno alla volontà del legislatore comunitario di introdurre nell’ordinamento tributario un’operazione straordinaria che permetta di trasferire attività e passività in una o più società di nuova costituzione avvalendosi della disciplina prevista per la scissione e con le semplificazioni previste dall’art. 160-vicies della Direttiva UE 2017/1132.

La bozza di decreto delegato sulle imposte sui redditi, approvata in via preliminare dal Governo, in data 30 aprile 2024, è andata a disciplinare gli aspetti fiscali dell’operazione di scissione attuata mediante scorporo, in quanto, il recepimento nell’ordinamento domestico della direttiva comunitaria di cui sopra ad opera del D. Lgs 19/2023, non ha fornito alcuna indicazione di carattere tributario all’operazione.

Gli aspetti più importanti affrontati dal decreto legislativo in tema di scissione tramite scorporo sono sintetizzati di seguito:

La neutralità fiscale della scissione mediante scorporo

Il decreto conferma il principio di neutralità fiscale della scissione mediante scorporo ex. art. 2506.1 c.c. in sostanza anche per la scissione attuata a mezzo scorporo di singoli beni, il trasferimento degli stessi in favore della beneficiaria, non comporta alcun realizzo di plusvalenze/minusvalenze. Si determina in sostanza un “roll over” del valore fiscale della quota di patrimonio oggetto di trasferimento. Il valore fiscale del patrimonio trasferito nella beneficiaria viene riflesso nel valore fiscale della partecipazione ricevuta dalla scissa nella beneficiaria. Simmetricamente, le attività e passività oggetto di scorporo (sia che siano azienda sia che siano singoli beni) assumono in capo alle beneficiarie lo stesso valore fiscale che esse avevano in capo alla scissa (ex. Art. 173, co. 15 ter Tuir)

Le “posizioni soggettive” della scissa

In caso di scissione tramite scorporo, le posizioni soggettive (es. Perdite fiscali pregresse, eccedenze Ace e di interessi passivi) vengono divise in base al criterio di ripartizione proporzionale del patrimonio netto contabile tipico delle scissioni societarie (ex. Art. 173, co. 4 Tuir). Il decreto precisa che nel calcolo del rapporto tra i due patrimoni netti (scissa e beneficiaria), viene escluso il valore della partecipazione nella beneficiaria ricevuta dalla scissa.

Le riserve in sospensione di imposta e la qualificazione fiscale delle componenti di netto della beneficiaria

Le riserve in sospensione di imposta restano in capo alla scissa, anche in caso di riserve con vincolo specifico in relazione ad uno degli elementi patrimoniali oggetto della scissione. Questa situazione, rappresenta un punto di discontinuità rispetto al trattamento riservato alle riserve in sospensione di imposta tipico delle scissioni “classiche”, le quali possono essere attribuite tanto alla scissa che alla beneficiaria a seconda che si riferiscano o meno a specifici elementi ovvero che le stesse rientrino nel periodo di monitoraggio fiscale oppure meno.   Per quanto riguarda la composizione fiscale del patrimonio netto della beneficiaria, il legislatore ha espressamente stabilito che il patrimonio netto della beneficiaria assumerà la qualificazione fiscale di posta di capitale.

Scissione mediante scorporo e abuso del diritto 

La bozza di decreto stabilisce in maniera inequivocabile la non abusività della scissione tramite scorporo e la sua successiva cessione quote nella beneficiaria. Tuttavia, però, la relazione illustrativa al decreto tende a ribadire come l’operazione di scissione e cessione quote non dovrebbe dare luogo a vantaggi fiscali indebiti ancorché comportamenti elusivi potrebbero essere oggetto di apposito vaglio dall’ amministrazione finanziaria , soprattutto in situazioni patologiche come lo scorporo di beni minusvalenti e della replica di tale componente negativo in caso di cessione della partecipazione nella beneficiaria da parte della scissa. Tale situazione determinerebbe in capo alla scissa una minusvalenza deducibile poiché la partecipazione ceduta non beneficierebbe della disciplina Pex; oltre al fatto che la beneficiaria andrebbe a realizzare una perdita laddove vendesse il bene. Altra fattispecie ostica, potrebbe essere la cessione di partecipazioni in società di gestione immobilare a seguito di scorporo; non tanto ai fini delle imposte dirette (24% di tassazione Ires contro il 26% di tassazione Irpef se detenute nella sfera privata) quanto ai fini delle imposte indirette. Ai fini delle indirette la cessione di quote è esente Iva e sconta un’imposta di registro fissa; la cessione di immobili sconta un’imposta di registro generalmente proporzionale (ove non soggetti a IVA)

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